W jakiej wysokości odliczać VAT przy zakupach służących do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu w VAT?

Załóżmy, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegającą takiemu
opodatkowaniu (np. prowadzi działalność statutową). Jednocześnie
w ramach tej działalności kupuje towary i usługi, które służą obu
rodzajom działalności podatnika (np. prąd, woda, czynsz, etc.). Przy
czym podatnik nie jest w stanie wydzielić kosztów do poszczególnych
działalności. Co więcej, wg obliczonego wskaźnika proporcji, prawo
do odliczenia podatku VAT przysługuje mu w 100%. Czy w konsekwencji
w zakresie dokonywanych zakupów (tzw. mieszanych) uprawniony jest
do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, czy jednak w ogóle tego podatku
odliczyć nie powinien?

Przykład
Stowarzyszenie Pszczelarzy w ramach swojej działalności statutowej
wykonuje czynności, których celem jest integracja środowiska
pszczelarskiego oraz praca na rzecz rozwoju i ochrony pszczelarstwa
jako nieodłącznej i ważnej części rolnictwa i środowiska naturalnego.
Jednym z najważniejszych obszarów działania Stowarzyszenie jest
inicjowanie i wspieranie przedsięwzięć, których celem jest
popularyzowanie miodu i innych produktów pszczelich. Celem
Stowarzyszenia jest również popularyzacja miodu polskiego na rynkach
zagranicznych. Wszystkie ww. czynności są wykonywane nieodpłatnie.
Członkowie Stowarzyszenia wpłacają jedynie składki członkowskie, które
potwierdzają ich przynależność. Dodatkowo, Stowarzyszenie prowadzi
działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód
na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega m.in.
na umieszczaniu reklam w wydawanym przez Stowarzyszenie czasopiśmie,
na prowadzonym portalu internetowym oraz w czasie organizowanych
bezpłatnych konferencji. Wskazane usługi podlegają opodatkowaniu VAT.
Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywa towary
i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które są wykorzystywane zarówno
do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko
pojętej działalności statutowej, bez której działalność gospodarcza nie
miałaby miejsca. Czy w zakresie dokonywanych zakupów (tzw. mieszanych)
Stowarzyszenie uprawnione jest do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT,
czy jednak w ogóle tego podatku odliczać nie powinno?

Zgodnie z normą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim
nabyte towary lub usługi są lub będą wykorzystywane przez podatnika
do działalności opodatkowanej. Z kolei, odwołując się do art. 90 ust.
1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane
przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak
i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,
do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego. Stosownie do brzmienia ust. 2 analizowanego przepisu, jeżeli
nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,
o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można
proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Powyższy przepis umożliwia odliczenie podatku naliczonego za pomocą tzw.
proporcji ustalonej przez podatnika.

Tym samym, w opinii Autora, podatnik powinien odliczać podatek naliczony w oparciu o następujące zasady:

jeżeli jest w stanie przyporządkować dokonany zakup do sprzedaży
opodatkowanej – w całej kwocie, jaka wynika z faktury dokumentującej
zakup,
jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakup w zakresie
wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających
opodatkowaniu – odliczenie powinno następować wyłącznie w zakresie
kwoty podatku naliczonego, jaki służy czynnościom opodatkowanym.
Pozostała jego część uznana być powinna jako służąca wyłącznie
działalności, co do której prawo do odliczenia w ogóle nie przysługuje,
w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie jest w stanie przypisać
zakupu czynnościom opodatkowanym lub niepodlegającym opodatkowaniu –
będzie uprawniony do zastosowania pełnego odliczenia VAT,
z kolei, gdy zakup służy tylko i wyłącznie czynnościom
niepodlegającym opodatkowaniu – podatnik w ogóle nie będzie uprawniony
do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji odnosząc powyższe zasady na grunt przedstawionego
przykładu, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować zakupów,
które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej
opodatkowaniu w VAT, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT
wg ustalonego wskaźnika proporcji, który w tym przypadku zawsze
wyniesie 100%.

Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych.
Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia
12.10.2010 r. (sygn. I SA/Gd 477/10): „W przypadku gdy zakupy służą
zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle
niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot
podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe
będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno
z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w
ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczenia części
podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle
struktury sprzedaży”. NSA w uchwale z dnia 24.10.2011 r. (sygn. I FPS 9/10) podał zaś: „W
konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń
stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków
związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami
niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać
do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia
częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3
u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających
w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy
podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności
niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia
częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla
celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.